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Les opérations effectuées à titre onéreux par un assujetti

Aux termes de l’article 256, I du CGI, sont soumises à la TVA les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel.

Livraisons de biens corporels

La livraison d’un bien corporel s’entend, selon l’article 256, II-1° du CGI (qui reprend les termes de la directive TVA), du transfert du pouvoir de disposer de ce bien comme un propriétaire. Selon la CJUE, cette définition va au-delà du transfert de propriété au sens formel du transfert juridique et englobe toute opération de transfert d’un bien corporel par une partie qui habilite l’autre à en disposer comme si elle était propriétaire de ce bien.

 

Opérations concernées

Les livraisons de biens corporels s’identifient en premier lieu aux ventes portant sur de tels biens, mais il peut s’agir aussi du transfert de propriété d’un bien meuble corporel opéré en vertu d’une réquisition de l’autorité publique.

La remise matérielle d’un bien meuble corporel est assimilée à une livraison de bien lorsqu’elle est faite en exécution d’un contrat qui prévoit la vente à tempérament ou la location de ce bien pendant une période donnée et qui est assorti d’une clause selon laquelle la propriété de ce bien est normalement acquise au détenteur ou à ses ayants droit au plus tard lors du paiement de la dernière échéance (location-vente).

Est également assimilée à une livraison de bien la remise matérielle d’un bien meuble corporel opérée en vertu d’un contrat de vente comportant une clause de réserve de propriété.

Sont également considérés comme des livraisons de biens corporels :
– l’apport en société ;
– l’échange d’un bien contre un autre bien ;
– le prêt de consommation ;
– le transfert par un assujetti d’un bien de son entreprise à destination d’un autre Etat membre de l’Union européenne.
Mais aussi les opérations d’entremise.
Et puis les transactions portant sur certains titres représentant de l’or d’investissement.

Prestation de services

Sont considérées comme des prestations de services les opérations autres que les livraisons de biens corporels.

Tel est le cas notamment :

– des cessions de biens meubles incorporels : cessions définitives ou temporaires (concessions) de droits, de brevets, de marques de fabrique, etc. (toutes ces opérations ne sont pas effectivement imposées, voir les précisions données n° 47500 s.) ;
– du fait de s’obliger à ne pas faire ou à tolérer un acte ou une situation ;
– des opérations de façon ;
– des locations de biens meubles ou immeubles ;
– des transports et prestations accessoires ;
– des travaux immobiliers ;
– de l’exécution des obligations du fiduciaire (n° 91060) ;
– des ventes à consommer sur place de produits alimentaires ou de boissons (restaurants, débits de boissons). Pour la définition de ces ventes, voir n° 53195 ;
– des opérations d’entremise des intermédiaires agissant au nom d’autrui (voir explications n° 61440 s.) ;
– des opérations de change ou sur titres décrites n° 60335 et 60340 ;
– des travaux d’études, de recherches et d’expertises ;
– d’une manière générale, de toutes les activités qui relèvent du louage d’industrie ou du contrat d’entreprise par lequel une personne s’oblige à exécuter, moyennant une rémunération déterminée ou en échange d’un autre service, un travail quelconque ou à exercer des activités qui donnent lieu à la perception de profits divers (primes, participations, redevances).

a. La question peut parfois se poser de savoir si l’on est en présence d’une opération unique, et dans l’affirmative, si cette opération unique doit être qualifiée de livraison de biens ou de prestation de services ou, au contraire si l’on est en présence de plusieurs opérations dissociables qui revêtent le caractère de livraisons de biens et/ou de prestations de services.

La jurisprudence, essentiellement communautaire, a dégagé à cet égard quelques principes d’analyse et critères de qualification :

– lorsqu’une opération est constituée par un faisceau d’éléments ou d’actes, il faut d’abord prendre en considération l’ensemble des circonstances dans lesquelles se déroule l’opération et rechercher ses éléments caractéristiques pour déterminer si l’on est en présence de plusieurs opérations principales distinctes ou d’une opération unique pouvant être qualifiée de livraison de biens ou de prestation de services ;
– lorsque plusieurs éléments ou actes, formellement distincts et pouvant être fournis séparément, sont si étroitement liés qu’ils forment objectivement, sur un plan économique, un tout dont la dissociation revêtirait un caractère artificiel, l’ensemble de ces éléments ou actes constitue une opération unique ;
– une opération unique doit également être constatée en présence d’une opération principale assortie de prestations accessoires partageant alors le sort fiscal de l’opération principale. Tel est en particulier le cas lorsque l’opération « accessoire » ne constitue pas pour la clientèle une fin en soi mais le moyen de bénéficier dans les meilleures conditions de l’opération principale. Afin de déterminer si l’opération en cause constitue ou non pour la clientèle une fin en soi, le juge communautaire examine les circonstances dans lesquelles se déroule l’opération et recherche en particulier si celle-ci présente un caractère facultatif et si elle peut être fournie par un autre opérateur (en ce sens CJUE 16-7-2015 aff. 584/13 : RJF 11/15 n° 981). Certains juges du fond ainsi que l’administration font même du caractère facultatif ou obligatoire de l’opération le critère déterminant ;
– si, parmi les éléments composant la prestation complexe unique, il n’est pas possible de déterminer un élément principal et un ou plusieurs éléments accessoires, les éléments composant cette prestation doivent être considérés comme étant équivalents, la prestation complexe unique n’étant alors pas susceptible de bénéficier d’un taux réduit ou d’une exonération ;
– le fait qu’un prix unique soit facturé ou, au contraire, que des prix distincts soient contractuellement prévus n’a pas une importance décisive ;
– alors même que le caractère matériel de la fourniture d’un bien corporel et du transfert du droit d’en disposer comme un propriétaire caractérisent une livraison de biens, l’opération peut être qualifiée de prestation de services si, compte tenu de l’importance que les services complémentaires revêtent pour la clientèle, de leur ampleur, du temps nécessaire à leur exécution et de la part de leur coût dans le coût total, ceux-ci ne sont ni mineurs ni accessoires mais présentent un caractère prédominant par rapport à la livraison de sorte qu’ils constituent une fin en soi pour le client.

b. La question de savoir si deux ou plusieurs opérations constituent des prestations distinctes et indépendantes ou une prestation unique se pose principalement lorsque ces opérations sont réalisées par le même opérateur. Selon la CJUE, cette question peut toutefois également se poser lorsque les prestations sont effectuées par des opérateurs économiques distincts. Si, en principe, de telles opérations ne peuvent être regardées comme si étroitement liées qu’elles forment une opération unique, une des prestations peut, dans certains cas, être considérée comme l’accessoire (au sens défini au a ci-dessus) d’une opération réalisée par un opérateur économique indépendant en raison des circonstances et des éléments caractéristiques de ces opérations (en ce sens, concernant des opérations d’assurance).

Opérations effectuées à titre onéreux

Pour être imposables, les livraisons de biens meubles corporels et les prestations de services doivent (sous réserve du cas des transferts : n° 49280 s.) être effectuées à titre onéreux.
Les opérations effectuées à titre onéreux s’entendent de celles qui comportent la fourniture par l’acquéreur ou le bénéficiaire du service d’une contrepartie, quelle qu’en soit la nature (somme d’argent, bien livré ou service rendu, etc.) ou la valeur.
La taxe s’applique, en principe, à toutes les livraisons de biens et prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti, quels qu’en soient les buts ou les résultats. Peu importe, à cet égard, que les opérations soient effectuées sans but lucratif ou sans bénéfice.
La notion d’opération effectuée à titre onéreux suppose toutefois l’existence d’un « lien direct » entre le service rendu (ou le bien livré) et la contre-valeur reçue.

Notion de lien direct
Rattachement TVA-II-115 s
46490
La notion de « lien direct » contribue à limiter le domaine d’application de la TVA (par la mise hors champ de divers « opérateurs » et la non-imposition de certaines recettes). Progressivement affinée par la jurisprudence nationale mais aussi communautaire, cette notion peut être présentée comme suit :
– il n’est pas de service taxable en l’absence d’un lien direct entre celui qui fournit le service et son bénéficiaire (en ce qui concerne les livraisons, voir n° 46495, précision a) ;
– un tel lien n’est caractérisé que si deux conditions sont remplies : d’une part, le service doit être rendu directement à un bénéficiaire déterminé (autrement dit, doit être individualisé ou individualisable) ; d’autre part, il doit exister une « relation nécessaire » (mais pas forcément équivalente) entre le niveau des avantages retirés par le bénéficiaire du service et la contre-valeur qu’il verse au prestataire (CJUE 8-3-1988 aff. 102/86 : RJF 8-9/88 n° 970 ; CE 9-5-1990 n° 82611 : RJF 6/90 n° 676 ; CE 6-7-1990 n° 88224 : RJF 8-9/90 n° 989).

46495
Reprenant à son compte la notion de « lien direct », l’administration a apporté, à cet égard, les précisions suivantes (BOI-TVA-CHAMP-10-10-10 n° 30 à 180).
a. La première condition (service individualisé) est remplie lorsqu’il y a un engagement exprès du prestataire de fournir un service déterminé à la personne qui assure le financement ou, en l’absence d’engagement exprès, lorsqu’une action a été entreprise ou que des moyens ont été mis en œuvre qui permettent d’établir l’existence d’un tel engagement.
L’existence d’un service individualisé n’est pas incompatible avec le fait que le service rendu soit collectif (à condition que les cotisants en tirent un avantage direct), ne soit pas mesurable avec précision ou s’inscrive dans le cadre d’une obligation légale (par exemple, services rendus par les associations interentreprises de médecine du travail).
b. L’existence d’une relation entre le service rendu et le prix perçu (seconde condition) ne fait pas de doute lorsqu’un prix est fixé dans le cadre de relations contractuelles définies par un contrat proprement dit, un barème, les statuts d’une association, etc.
Cette relation peut exister alors même que le prix :
– ne reflète pas la valeur normale de l’opération : la relation entre le prix et le service peut donc exister en cas d’opération à perte. Toutefois, lorsque le prix est fixé à un niveau très inférieur au prix du marché et dans des conditions telles qu’il traduit en réalité une libéralité, le prestataire ne peut être regardé comme exerçant une activité économique et, par suite, l’opération n’est pas imposable (pour l’application de ce principe dans le domaine locatif, voir n° 46895). De même, une opération effectuée gratuitement est hors du champ d’application de la TVA ;
– prend la forme d’un rabais ;
– n’est pas payé par le bénéficiaire mais par un tiers (voir n° 52220) ;
– est acquitté sous forme d’abonnement.
Si le paiement volontaire par le bénéficiaire du service laisse présumer qu’il existe un lien direct avec le service rendu, inversement le caractère obligatoire du financement laisse présumer qu’un tel lien n’existe pas, mais ces présomptions peuvent être renversées.

a. La notion de lien direct peut concerner les livraisons de biens. Toutefois, à l’égard des critères examinés ci-dessus, cette catégorie d’opérations est, par nature, moins susceptible de susciter des difficultés.
b. La notion de lien direct permet notamment d’analyser le régime des aides et subventions et des indemnités : voir n° 46920 s. et 46970.

Remboursements de frais
Rattachement TVA-II-180 s
46500
Les livraisons de biens et les prestations de services sont imposables à la TVA même si elles sont effectuées à prix coûtant (« remboursement de frais »).

Certains services rendus à prix coûtant sont cependant exonérés par des dispositions spéciales (voir n° 47280 à 47315).
Par ailleurs, les sommes reçues en remboursement des dépenses exposées pour le compte d’un commettant sont exclues de la base d’imposition (n° 52335 s.).

Notion d’assujetti
Rattachement TVA-II-190 s
Rattachement TVA-II-320 s
46510
L’« assujetti » à la TVA s’entend de toute personne qui effectue de manière indépendante (n° 46525 s.) une des activités économiques mentionnées à l’article 256 A du CGI (n° 46515 s.). De plus, l’assujetti doit agir en tant que tel (n° 46540).

Remarque : La qualité d’assujetti est indépendante du statut juridique des personnes, de leur situation au regard des autres impôts, de la forme ou de la nature de leur intervention. Par ailleurs, il importe peu que les opérations réalisées donnent effectivement lieu au paiement de la TVA ou soient exonérées. La notion d’assujetti est donc plus large que celle de redevable de la taxe (pour cette dernière notion, voir n° 53705).

Exercice d’une activité économique
Rattachement TVA-II-195 s
46515
La qualité d’assujetti à la TVA résulte de l’exercice (de manière indépendante) d’une des activités économiques mentionnées à l’article 256 A du CGI. Sont visées par ce texte toutes les activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de services, y compris les activités libérales, agricoles, civiles ou extractives, exercées à titre habituel.
Le caractère habituel implique la réalisation répétée de prestations de services ou de livraisons de biens. Correspond notamment à cette définition l’exploitation d’un bien meuble corporel ou incorporel en vue d’en retirer des recettes ayant un caractère de permanence. En revanche, la personne qui réalise à titre occasionnel une opération économique n’a pas, en principe, la qualité d’assujetti (BOI-TVA-CHAMP-10-10-20 n° 330 ; en ce sens également CJUE 26-9-1996 aff. 230/94 : RJF 11/96 n° 1370).

La notion d’activité économique pour les organismes de droit public est appréciée par la CJUE selon des critères plus stricts que ceux qu’elle utilise pour les opérateurs privés. Cette plus grande rigueur se traduit, essentiellement, d’une part, par la distinction qu’il convient d’opérer en ce qui les concerne entre la notion de prestation de services effectuée à titre onéreux au sens de l’article 2, 1-c de la directive TVA et celle de « rémunération » caractérisant une activité économique au sens de l’article 9, 1 de la même directive (la Cour précisant à cet égard que l’existence d’une prestation de services à titre onéreux ne suffit pas pour constater l’existence d’une activité économique) et, d’autre part, par l’examen des conditions dans lesquelles la prestation de services est effectuée par l’organisme (en ce sens, voir CJUE 29-10-2009 aff. 246/08 ; CJUE 12-5-2016 aff. 520/14 : RJF 8-9/16 n° 775).

46520
Les activités économiques concernées sont les suivantes.
a. Activités de nature industrielle ou commerciale. Il s’agit en particulier des opérations d’entremise, façons, transports, locations de biens meubles, ventes à consommer sur place, ventes de biens achetés en vue de la revente, etc.
b. Activités libérales. Les activités libérales se situent dans le champ d’application de la TVA quelles que soient leurs modalités d’exécution ou la forme juridique des entreprises qui les réalisent. Toutefois, certaines activités libérales touchant à la médecine et aux « soins » sont expressément exonérées de la TVA (n° 47110 s.).
c. Activités agricoles. Les activités agricoles entrent dans le champ d’application de la TVA. Cependant, les exploitants sont en pratique placés de plein droit sous le régime dit du « remboursement forfaitaire » dès lors qu’ils ne sont pas imposés en vertu de dispositions expresses de la loi ou d’une option (n° 59420 s.).
d. Activités civiles. La TVA est applicable (sauf exonération expresse prévue par la loi) aux activités civiles, telles que la location de terrains nus ou d’immeubles non aménagés (voir n° 46800 s.) ou la cession de brevets par les inventeurs ou leurs héritiers (n° 47510).
e. Activités extractives. Les activités extractives entrent dans le champ d’application de la TVA dans la mesure où elles se concrétisent par des livraisons de biens ou des prestations de services imposables à cette taxe. Voir les précisions données au n° 47530 à propos des carrières et des mines.

a. La vente par un particulier de biens tels que diamant, or ou vins (par exemple) acquis sans intention de les revendre ne relève pas d’une activité économique. Même solution pour la livraison de biens en vente publique effectuée occasionnellement par un particulier.
b. Ne relève pas d’une activité économique le simple fait pour un syndicat de copropriétaires d’assurer sa mission de gestion patrimoniale privée (conservation et entretien de l’immeuble, administration des parties communes) et de prendre en charge les éléments d’équipement communs et les services collectifs nécessaires à cette mission. En revanche, relève d’une activité économique la fourniture aux copropriétaires de biens et services sans lien avec cette mission (CE 7-12-2001 n° 212273 : RJF 2/02 n° 148).
c. Les recettes résultant de la refacturation, par un holding à ses filiales, de frais de conseil exposés en vue de la prise de participations par les filiales dans des sociétés auxquelles le holding ne rend pas de services ne correspondent pas à une activité économique effectuée par un assujetti agissant en tant que tel et comprise dans le champ d’application de la TVA (CAA Versailles 31-12-2015 n° 15VE00304 : RJF 4/16 n° 330).
d. En ce qui concerne les produits financiers, voir n° 55765.

Exercice de manière indépendante
Rattachement TVA-II-230 s
46525
La qualité d’assujetti à la TVA résulte de l’exercice d’une activité économique de manière indépendante. Les personnes qui agissent de manière indépendante sont celles qui exercent une activité sous leur propre responsabilité et jouissent d’une totale liberté dans l’organisation et l’exécution des travaux qu’elle comporte.
Tel est le cas, notamment, des personnes qui exercent une activité professionnelle en vertu d’un contrat d’entreprise ou d’un contrat de mandat (voir également les précisions n° 46535).

Selon la CJUE, l’expression « d’une façon indépendante » exprime, comme celle « d’une manière autonome », le besoin d’apprécier le lien de subordination dans l’exercice d’une activité économique. Les critères d’appréciation de la condition d’indépendance, qui sont l’accomplissement par une personne de ses activités en son nom, pour son propre compte et sous sa propre responsabilité et la prise en charge du risque économique lié à l’exercice de ces activités, sont applicables à toutes les personnes, physiques ou morales, aussi bien publiques que privées (en ce sens CJUE 29-9-2015 aff. 276/14 : RJF 12/15 n° 1080).
L’exercice à titre indépendant est essentiellement une appréciation d’éléments de fait.

46530
Ne sont pas considérés comme agissant de manière indépendante, et ne sont donc pas assujettis à la TVA :
– les salariés et les autres personnes qui sont liées par un contrat de travail, ou par tout autre rapport juridique créant des liens de subordination en ce qui concerne les conditions de travail, les modalités de rémunération et la responsabilité de l’employeur (exemples : journalistes, simples vacataires des associations sans but lucratif) ;
– les représentants de commerce statutaires ou salariés ;
– les travailleurs (et ouvriers) à domicile dont les gains sont considérés comme des salaires, lorsqu’ils exercent leur activité dans les conditions prévues par les articles L 7412-1, L 7412-2 et L 7413-2 du Code du travail (Mémento pratique social n° 76250 s.) ;
– les présidents des établissements publics, fonctionnaires et assimilés qui assument en tant que représentants de l’Etat ou d’organismes de droit public des tâches de direction, de contrôle ou de conseil dans le secteur public ou parapublic et dont les rémunérations relèvent, en matière d’IR, de la catégorie des traitements et salaires ;
– les dirigeants de sociétés personnes physiques dont les rémunérations sont fiscalement soumises au régime des traitements et salaires ou perçues dans l’exercice normal de leurs fonctions de direction, d’administration et de contrôle. En revanche, les rémunérations perçues par les personnes morales en leur qualité de dirigeantes de sociétés doivent être soumises à la TVA.

46535

a. Les expertises effectuées de manière indépendante par des fonctionnaires désignés en raison des compétences développées dans leurs fonctions sont soumises à la TVA (BOI-TVA-CHAMP-10-10-60-50 n° 180).
b. Mandataires, les syndics d’immeubles sont assujettis à la TVA. Mais les retraités ou salariés qui se bornent à remplir les fonctions de syndic dans un immeuble dont ils sont eux-mêmes copropriétaires ne sont pas recherchés en paiement de la TVA (BOI-TVA-CHAMP-10-10-20 n° 310).
c. Les GIE étant dotés d’une personnalité morale distincte de celle de leurs membres, les opérations qu’ils réalisent avec leurs membres ou des tiers sont imposables dans les conditions de droit commun. Même solution pour les GEIE.
d. La location d’un bien à une société civile par un associé constitue une activité économique exercée de manière indépendante (CJUE 27-1-2000 aff. 23/98 : RJF 3/00 n° 438).
e. Selon la doctrine administrative et la jurisprudence du Conseil d’Etat (BOI précité n° 280 ; CE 9-1-1981 n° 10145 : RJF 3/81 n° 201 ; CE 29-6-2001 n° 176105 : RJF 10/01 n° 1217), les services que rend un établissement français (succursale, par exemple) à son siège, installé en France ou à l’étranger, sont situés hors du champ d’application de la TVA (les mouvements de fonds entre le siège et l’établissement échappent donc à la taxe) car il s’agit d’opérations internes à une même entité juridique, même si l’établissement français se comporte de manière autonome. Sur ce dernier point, toutefois, la solution ne paraît pas en totale adéquation avec la jurisprudence de la Cour de justice (CJUE 23-3-2006 aff. 210/04 : RJF 6/06 n° 806).
Par ailleurs, la CJUE a jugé que les services fournis par un siège à sa succursale membre d’un groupement TVA constituent des opérations imposables (CJUE 17-9-2014 aff. 7/13 : RJF 12/14 n° 1161). Selon nos informations, l’administration considère toutefois que l’existence d’un groupement TVA dans un autre Etat membre n’a aucune incidence en France, dès lors que la France n’a pas mis en œuvre un tel régime, et qu’il n’y pas lieu de modifier la doctrine administrative visée ci-dessus.
Droits à déduction du siège et de la succursale, voir n° 55750, précision e.

Assujetti agissant en tant que tel
Rattachement TVA-II-335 s
46540
Pour qu’une opération effectuée à titre onéreux puisse être regardée comme imposable à la TVA, il ne suffit pas qu’elle soit réalisée par un assujetti. Encore faut-il, comme l’exige l’article 256, I du CGI, que celui-ci agisse « en tant que tel ».

a. Ne constituent pas des opérations réalisées par un assujetti agissant en tant que tel et sont, par suite, placées hors du champ d’application de la TVA :
– dans le cas d’une vente, par un assujetti, d’un immeuble qu’il exploite et dont une partie a été affectée dès l’acquisition à son usage privé, la vente de cette partie du bien (CJUE 4-10-1995 aff. 291/92 : RJF 12/95 n° 1447) ;
– la revente par une société, même commerciale par son objet ou par sa forme, de biens (lingots d’or en l’espèce) qu’elle a acquis non comme objet de négoce mais à titre de simple placement (CE 29-12-1995 n° 118754 : RJF 2/96 n° 186).
b. En ce qui concerne les produits financiers, voir n° 55765.

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